La responsabilidad de los administradores de las entidades sin ánimo de lucro (ESAL), ¿vacío jurídico o falta de interpretación legislativa?

Carlos Mario Salgado Morales

Director Jurídico

Manuela María Soto

Consultora legal en Derecho Corporativo

Spl Salgado Abogados y Consultores SAS

www.splabogados.com

Desde la creación del Régimen Tributario Especial (RTE), con ocasión de la expedición de la Ley 1819 del 2016 y su decreto reglamentario 2150 del 2017, los procesos de fiscalización desarrollados por la DIAN en contra de las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) se han incrementado, debido a que algunas entidades se estaban utilizando como vehículo para la evasión y elusión fiscal.

En lo corrido del año 2022, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha fiscalizado de manera contundente a las ESAL producto de inconsistencias que para la entidad se deben corregir. Aunado a lo anterior, se observa de manera sorpresiva la responsabilidad tributaria que pretende imputar la DIAN a la asamblea y junta directiva de las ESAL, debido a las inconsistencias que pudiese tener la declaración de renta de los periodos fiscalizados, esta situación nos lleva a realizar un análisis a profundidad sobre la responsabilidad tributaria que podrían tener los órganos de dirección, administración y máximo órgano de las ESAL.

Con el fin de contextualizar el interrogante planteado, es preciso conocer que las ESAL encuentran su fundamento legal en el artículo 633 del Código Civil, es decir, son personas jurídicas que tienen capacidad para adquirir obligaciones y ejercer derechos de manera separada a las personas naturales y/o jurídicas que la conforman. Lo interesante de esta figura jurídica es que su constitución y objeto no se encuentra orientado a la obtención de ingresos para enriquecer el patrimonio de sus fundadores, sino que el desarrollo y ejecución de las actividades meritorias radica en el crecimiento económico para dar cumplimiento al objeto social determinado en los estatutos de la entidad, el cual está encaminado a contribuir a un beneficio social.

Lo anterior es la principal diferencia entre una entidad sin ánimo de lucro, cuyo origen es de carácter civil, y una sociedad comercial, que, de acuerdo con el artículo 98 del Código de Comercio, es un contrato en que las personas se obligan a realizar un aporte en dinero, trabajo o bienes que sean apreciables económicamente, con el fin de repartirse entre sí las utilidades que sean obtenidas a través del desarrollo de la actividad social.

Es necesario aclarar que el Consejo de Estado, en la Sentencia N1444 de 1987, manifiesta que una cosa es la ausencia de lucro y otra es la finalidad de lucro, es decir, es inevitable que una entidad no genere utilidades, por lo tanto, el análisis deberá versar sobre la destinación que estas tengan; por ende, la ausencia de ánimo de lucro respecto a una entidad con esta denominación se predica de los miembros en sí, no de la persona jurídica como tal, de acuerdo con la Corte Constitucional en la Sentencia C-287 de 2012; es decir, una entidad sin ánimo de lucro puede desarrollar actividades mercantiles que se encuentren encaminadas a generar ingresos para el desarrollo de actividades con beneficio social y no por eso será considerada como una sociedad comercial.

Respecto a esta diferenciación el legislador se ha enfocado fuertemente en desarrollar distintos aspectos de las sociedades comerciales, y si nos concentramos directamente en la responsabilidad hay muchas disposiciones normativas que nos indican qué tipo de responsabilidad asumen los socios y/o accionistas, dependiendo el tipo de sociedad sobre el cual se trate, administradores, entre otros. Sin embargo, al momento de determinar la responsabilidad que podrían asumir los administradores de una entidad sin ánimo de lucro no es clara la información, por lo que es válido preguntar: ¿qué pasa con la responsabilidad tributaria?, ¿es posible aplicar el régimen mercantil sobre responsabilidad de socios en las entidades sin ánimo de lucro (ESAL)?, ¿es aplicable el Código Civil?, ¿es responsables la asamblea o junta directiva de las ESAL en materia tributaria?

Frente a los interrogantes planteados es menester aclarar que el Estatuto Tributario sí reglamenta la responsabilidad frente a las obligaciones de este carácter, específicamente en los artículos 793 y 794 de esta norma.

Es normal asociar a las entidades sin ánimo de lucro con entidades no contribuyentes, sin embargo, el artículo 19 del Estatuto Tributario de manera clara y expresa estipula que todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones, constituidas como ESAL, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios; de igual forma, dentro de este mismo artículo, se contempla el régimen tributario especial como una calificación excepcional para aquellas entidades que lo soliciten; siendo importante recordar que pertenecer al régimen tributario especial otorga una tarifa diferencial del 20 %, de acuerdo con el artículo 356 del Estatuto Tributario, en caso de no reinvertir el excedente en el año siguiente o no destinarlo mediante el concepto de asignaciones permanentes.

Ahora bien, bajo este entendido, si una entidad sin ánimo de lucro ha realizado en debida forma todos los trámites correspondientes y se encuentra bajo el régimen tributario especial, cabe preguntarnos ¿quién responde por el pago de los tributos?, la respuesta obvia seria pensar: el contribuyente que cuente con esta responsabilidad en su registro único tributario (RUT), sin embargo, el artículo 793 del Estatuto Tributario en los ocho literales que se encuentran detallados en la norma en ninguno determina que los administradores de una entidad sin ánimo de lucro responderán por el pago de estas obligaciones de manera solidaria e incluso no se incluyen los distintos tipos de ESAL, como las fundaciones, corporaciones o veedurías ciudadanas; adicional, el artículo 794 del Estatuto Tributario no incluye a las entidades sin ánimo de lucro y sus administradores como solidarios en el pago de impuestos, debido a que en la redacción de este articulado solo contempla como responsables a los socios y es necesario recordar que las ESAL no tienen socios, además, debe ser tenido en cuenta que la analogía en materia tributaria no es admisible, porque no podemos dejar en manos de la libre interpretación el recaudo de recursos para los fines estatales.

Siguiendo con este análisis, la redacción del artículo 795 del Estatuto Tributario podría llegar a generar confusiones respecto a lo anteriormente expuesto, debido a que menciona que los miembros de la junta o consejo directivo de aquellas entidades no contribuyentes serán responsablemente solidarios del pago del impuesto cuando la entidad sirva como elemento de evasión tributaria; es la palabra “miembros” la que abre la posibilidad a la interpretación que el día de hoy la DIAN se encuentra realizando en sus procesos de fiscalización, respecto a la inclusión de los administradores de las entidades sin ánimo de lucro como responsables; sin embargo, basta atenerse a la interpretación literal de la norma, el artículo determina la solidaridad de entidades no contribuyentes y sería completamente descabellado incluir una entidad sin ánimo de lucro cuando es claro que se encuentran calificadas como contribuyentes, por lo tanto, el mismo texto realiza una exclusión explícita.

De acuerdo con el espíritu del legislador, es claro que no se busca atribuir tal responsabilidad a los administradores de una entidad sin ánimo de lucro, por lo que la persona jurídica responderá por sus obligaciones tributarias, sin que sus administradores y/o miembros lleguen a ser señalados y obligados a responder con su peculio, porque en este tipo de entidades es común encontrarnos con que los miembros de la asamblea general sean los mismos integrantes de la junta directiva, considerados como administradores.

El hecho que el legislador no haya contemplado la posibilidad de atribuir responsabilidad solidaria a los miembros de una entidad sin ánimo de lucro encuentra su fundamento en el objeto y desarrollo de las actividades meritorias que estas ejecutan, ya que las ESAL benefician con su actuar a la sociedad en general, su fin no es lucrarse para repartir los excedentes fiscales, ya que esta distribución está prohibida por ley, a diferencia de las sociedades comerciales que sí pueden repartirse sus utilidades, por lo tanto, pretender una responsabilidad tributaria que no se encuentra configurada por la ley sería una situación contraria a derecho, que incluso vulneraria derechos fundamentales para aquellos que fueran fiscalizados como solidarios por parte de la DIAN, bajo los supuestos expuestos.

Para concluir, la responsabilidad tributaria de una ESAL recae en la persona jurídica, por lo tanto responderán estas por cualquier hipotética inconsistencia tributaria ante la DIAN, sin que el peculio de sus miembros se vea comprometido, debido a que no se estaría garantizando el derecho fundamental al debido proceso e incluso una extralimitación en las funciones de los funcionarios llevarían a una declaratoria de nulidad de todo el proceso actuado.

Esperemos que las entidades tributarias reconsideren la posición de vincular solidariamente a los miembros de la junta directiva y asamblea de las ESAL, ya que de lo contrario los contribuyentes en la mayoría de los casos, tendrán que dirimir esta situación ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.