¿Qué pasará con el impuesto al patrimonio?

Alba Lucía Gómez

Profesora del Departamento de Derecho Económico de la Pontificia Universidad Javeriana

Las sentencias inhibitorias de la Corte Constitucional y las modificaciones del proyecto de ley de financiamiento presentan un panorama desalentador.

El impuesto al patrimonio, hoy en día de carácter permanente en virtud de la Ley 2277 de 2022, ha sido objeto de un amplio debate constitucional y mediático, pues, en opinión de algunos, es violatorio de los principios de equidad tributaria y de igualdad, y puede llegar a ser confiscatorio y aún más importante, incorpora la propiedad inmobiliaria como elemento integrante de su base gravable, frente a lo cual existe reserva exclusiva en cabeza de los municipios, según la Constitución Política. 

El impuesto al patrimonio en su versión de 2022 ha sido objeto de múltiples demandas ante la Corte Constitucional y, recientemente, la alta corporación emitió la Sentencia C-395 de 2024, que merece ser analizada, en especial sus salvamentos de voto.

Además de lo anterior, con el proyecto de ley de financiamiento se plantean importantes modificaciones al impuesto, con el objetivo de aumentar los recursos provenientes de los contribuyentes con mayor nivel de ingresos y riqueza.

Un vistazo hacia el pasado 

Tal y como se relata en la obra Estatuto Tributario PwC, edición 2024, el impuesto al patrimonio se creó en 1935 con tarifas progresivas que oscilaban entre el 1x1000 y el 8x1000 y debían pagarlo tanto las personas jurídicas como las naturales.

En 1960 se dispuso que fuera complementario al de renta, y que solo estarían sujetas al mismo las personas naturales. La ley precisó que su base gravable era el patrimonio líquido, que es el resultado de detraer el valor de las deudas a los derechos apreciables en dinero.

El impuesto al patrimonio desapareció en 1992 cuando el artículo 2º del Decreto Especial 1321 de 1989 adicionó el artículo 294 del Estatuto Tributario con el siguiente inciso: “A partir del año gravable en que entren en aplicación los ajustes integrales por inflación a los estados financieros, a que se refieren los capítulos II y V del título V del libro I del Estatuto Tributario, eliminase para todos los contribuyentes, el impuesto de patrimonio”.

Sin embargo, en agosto de 2002, se declaró el estado de conmoción y se expidió el Decreto-Ley 1838, que estableció el impuesto para preservar la seguridad democrática. Esta norma fue declarada condicionalmente exequible por la Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-876 de 2002, bajo el entendido de que los ingresos obtenidos por este impuesto debían estar directa y específicamente encaminados a conjurar las causas de la perturbación, y a impedir la extensión de sus efectos.

A partir de ese momento, fueron emitidas numerosas reformas que establecieron este impuesto, entre ellas, las leyes 863 de 2003, 1111 de 2006, 1370 de 2009 (modificada por la Ley 1430 de 2010), el Decreto 4580 de 2010 (estado de emergencia económica, social y ecológica debido al fenómeno de La Niña), Ley 1739 de 2014 (impuesto a la riqueza), Ley 1943 de 2018 y Ley 2010 de 2019.

Como se puede apreciar, a pesar de que la Ley 2277 de 2022 fue la primera reforma que estableció el impuesto al patrimonio con vocación de permanencia, este gravamen ha estado presente con diferentes denominaciones en la legislación tributaria a través de los años, desde su creación en 1935, y tanto los contribuyentes, como las altas cortes, han convivido con este gravamen por varios años.

La constitucionalidad del impuesto al patrimonio

La conveniencia política o económica del impuesto al patrimonio es un asunto interesante, pero irrelevante a la hora de estudiar la exequibilidad de una disposición de naturaleza tributaria. Mas allá de las discusiones que se den en el Congreso sobre las modificaciones del proyecto de ley de financiamiento, lo cierto es que en el margen de acción de la Corte Constitucional se limita a analizar si el gravamen respeta los principios constitucionales o no. 

Recientemente, mediante la Sentencia C-395 de 2024, la Corte Constitucional se declaró inhibida frente una acción pública de inconstitucionalidad formulada contra las disposiciones de la Ley 2277 de 2022, que regulan los sujetos pasivos, el hecho generador y la base gravable del impuesto al patrimonio. En esta oportunidad, la Corte admitió dos cargos de inconstitucionalidad:

1. Violación de los principios de igualdad y equidad tributaria en su dimensión horizontal por la distinción de trato entre las sociedades extranjeras que son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio.

2. Competencia de los municipios para gravar la propiedad inmueble prevista en el artículo 317 de la Constitución como consecuencia de la inclusión de ese tipo de propiedad en la base gravable del impuesto al patrimonio. En este mismo cargo, los actores se refirieron a la transgresión de la autonomía de las entidades territoriales prevista en el artículo 287 superior.

A pesar de que inicialmente se habían admitido los cargos descritos, la Sala decidió finalmente inhibirse, pues encontró que los cargos no cumplían con los requisitos para adelantar un estudio de fondo.

En relación con el primer cargo, la Corte consideró que los demandantes no presentaron razones suficientes que demostraran la distinción de trato entre las sociedades extranjeras como sujetos pasivos, y consideró que los demandantes no tuvieron en cuenta los propósitos de la ley ni las características de los activos a partir de los cuales la disposición acusada diferencia a las sociedades extranjeras, particularmente de las acciones, cuentas por cobrar e inversiones de portafolio.

Precedente constitucional

En relación con el segundo cargo, la Corte consideró que los demandantes no cumplieron las cargas argumentativas exigidas para el cambio de precedente constitucional que resuelve el planteamiento de los demandantes, como pasa a explicarse.

Recordemos que el artículo 317 de la Constitución Política dispone: “Artículo 317. Solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Lo anterior no obsta para que otras entidades impongan contribución de valorización…”.

Al respecto, conviene recordar que sobre la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio a la luz del artículo 317 de la Constitución Política, hay un precedente constitucional vigente que se deriva, principalmente, de las sentencias C-876/02 y C-990/04.

En dichas oportunidades, al estudiar el concepto de patrimonio, la Corte tuvo en cuenta los siguientes significados: el patrimonio (i) es un concepto abstracto que “puede identificarse independientemente de los bienes que lo conforman” y (ii) es “una universalidad jurídica, (entendida como) un conjunto de bienes y derechos apreciables en dinero susceptibles de valoración económica”. 

A partir de estos significados, la Corte afirmó que al tomarse el patrimonio como un concepto abstracto independiente de los bienes que lo componen, el impuesto al patrimonio recaía sobre la universalidad jurídica independiente, de tal forma que la propiedad inmueble no resultaba ser el objeto directo del gravamen.

En este orden de ideas, la Corte consideró que “no todo tributo que tome como referencia de alguna manera la propiedad inmueble, implica el establecimiento de un gravamen sobre la misma”. Así, la Corte se limitó a afirmar que la propiedad raíz, para efectos del impuesto al patrimonio, es apenas un referente para su determinación, motivo por el cual no constituye el objeto propio del gravamen.

El alto tribunal manifestó la configuración de las siguientes reglas: (i) el artículo 317 superior contiene una garantía para los contribuyentes, en cuanto a que la propiedad inmueble no será objeto de múltiples y simultáneos gravámenes por parte de distintas entidades territoriales; (ii) la reserva en cabeza de los municipios de gravar la propiedad raíz es exclusiva únicamente cuando este tipo de propiedad sea el objeto del gravamen; (iii) “ni la Constitución, ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan de parámetro o referente para la determinación de la renta de los contribuyentes”. 

Pues bien, volviendo al fallo de 2024, según la Corte, aunque los demandantes señalaron que ese precedente no era aplicable, se limitaron a identificar algunas diferencias del impuesto demandado en esta oportunidad con el examinado en las sentencias en mención. En consecuencia, consideró la Sala que los accionantes no demostraron que el precedente no resultara aplicable ni tampoco cumplieron las cargas argumentativas exigidas para modificar dicha postura.

La Sala consideró que los demandantes no explicaron de manera concreta cómo las disposiciones acusadas podrían restringir las competencias de los municipios y distritos, al punto de restarle eficacia a su autonomía. 

Es una lástima que la Corte no se haya pronunciado de fondo sobre este último cargo. Continuar aplicando el precedente constitucional afirmando que el patrimonio no está siendo gravado porque “solo es un referente” de riqueza que constituye una universalidad jurídica es una afirmación que conviene volver a repasar.

El patrimonio es un concepto económico que se puede medir. De hecho, existen normas especiales que establecen claramente qué se entiende por patrimonio, particularmente en los artículos 261 y 282 del E. T., que distinguen claramente los activos que lo integran.

En ese mismo sentido, el artículo 37 de la Ley 2277 de 2022, que consagra la base gravable de este impuesto, dispone que esta se calcula restándole al patrimonio bruto, las deudas a cargo del sujeto pasivo en la fecha de causación, lo que evidentemente tendrá como resultado, el conjunto de activos que integran el patrimonio gravado. 

De esa manera, es evidente que el objeto del gravamen son bienes muebles e inmuebles y demás derechos apreciables en dinero como activos del patrimonio, gravando, en definitiva, la propiedad inmueble. 

Las magistradas Cristina Pardo Schlesinger y Natalia Ángel Cabo presentaron aclaración de voto frente a la decisión de inhibición de la Corte. Plantearon su preocupación sobre los estándares de aptitud vigentes, los cuales amenazan el carácter público de la acción de inconstitucionalidad, y reiteraron la invitación a reflexionar sobre las consecuencias sociopolíticas de esos presupuestos y de la forma en la que se aplican. 

Coincidimos con las magistradas cuando afirman que la acción pública de inconstitucionalidad no solo fue diseñada para permitir que los ciudadanos accedan de forma directa a la justicia, sino, además, para garantizar que los colombianos ejerzan un control político sobre los posibles excesos de poder cometidos en la actividad legislativa, por lo que constituye una herramienta llamada a fortalecer la democracia y la participación ciudadana, cuyo acceso en condiciones de igualdad debe ser asegurado por la Corte. 

Resaltamos esta situación, toda vez que a la fecha cursan dos demandas (Expediente D-15273 y D-15275) en contra de la constitucionalidad de la nueva versión del impuesto al patrimonio. 

Si bien aún se espera la decisión final de la Corte Constitucional sobre la legalidad de este impuesto, como se anticipó al inicio del texto, la redacción actual del tributo ya está siendo objeto de discusión para ser modificado. 

La propuesta actual del Gobierno

En la exposición de motivos de la ley de financiamiento, el Gobierno señala que a pesar de que se han realizado avances hacía un sistema más justo que imponga una mayor carga tributaria a las “personas de mayores ingresos” mediante ajustes en el impuesto de renta a personas naturales, en la práctica aún hay una brecha de equidad por cerrar, pues el 1 % más rico de la población posee más del 40 % de la riqueza total del país. 

Lo que se busca entonces es ampliar la base de contribuyentes obligados a liquidar el impuesto, reduciendo el umbral de 72.000 UVT ($ 3.368 millones) hasta 40.000 UVT ($ 1.883 millones), impactando de esta manera a más de 75.000 contribuyentes según explica el Gobierno. 

Adicionalmente, las sociedades nacionales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras serían sujetos pasivos del impuesto, únicamente sobre “activos fijos reales no productivos”.

Según la exposición de motivos, esta medida tiene como objetivo la posibilidad de elusión del impuesto al patrimonio con el traslado de bienes a personas jurídicas. Explicó que no aplicar el impuesto a los bienes no productivos en propiedad de personas jurídicas incentiva la acumulación de la riqueza personal en las corporaciones, reafirmando la necesidad de esta normativa.

Sin embargo, la definición de lo que debe entenderse como activo no productivo resulta bastante cuestionable, pues condiciona a aquellos que no generan renta permanentemente o que no tengan relación de causalidad con su actividad productora de renta. 

La generación de rentas o ingresos como condición para que el activo se considere productivo es un criterio superado ya hace varios años por la jurisprudencia del Consejo de Estado. Allí, la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva a incurrir en gastos.

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Paute en Ámbito Jurídico. 

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