El año en el que se reconoce la renta líquida por recuperación de pérdidas

Alexandra López Rodríguez

Directora Impuestos y Servicios Legales

KPMG Law

La Dian ha adelantado un programa denominado “Da-control deducción pérdidas”, dirigido a todos aquellos contribuyentes a quienes mediante liquidación oficial de revisión les ha modificado o, incluso, rechazado en su totalidad la pérdida fiscal liquidada o compensada en la declaración tributaria del impuesto sobre la renta, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 199 del Estatuto Tributario.

Si bien se trata de una acción esperada, pues la Administración de Impuestos debe verificar que la pérdida modificada o rechazada mediante liquidación oficial y que haya sido compensada sea declarada por el contribuyente como una renta líquida por recuperación de deducciones, lo cierto es que fue la interpretación de la norma la que suscitó nuevas controversias que, finalmente, han sido decididas por el Consejo de Estado, en cada caso en particular.

Origen

Esta discusión tiene su origen en el tenor literal de la citada norma, que no es claro. Establece el artículo 199 del Estatuto Tributario: “Las pérdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación”.

La expresión “en el año al cual corresponda la respectiva liquidación” es la que se ha prestado a diversas interpretaciones, tanto por la Dian como por los contribuyentes. Veamos algunas de ellas:

En algunos casos, la Dian ha sostenido que la renta líquida por recuperación de pérdidas se debe incluir en el mismo periodo en el que se discute la pérdida, lo que significaría, bajo este argumento que “el artículo 199 del Estatuto Tributario no exige que la liquidación oficial en la cual se incluyó la renta líquida por recuperación de deducciones deba estar en firme, pues la norma solo exige la modificación de la declaración en la que se determinó la pérdida” (argumentos de la Administración trascritos en las sentencias 24394 y 24695 del 2022).

En otras controversias, la Dian argumentó que las pérdidas fiscales registradas por el contribuyente en un año gravable y que fueron objeto de compensación y posterior rechazo con ocasión de la expedición de la liquidación oficial de revisión generan la recuperación de las pérdidas y deben adicionarse en la declaración del impuesto sobre la renta que coincida con la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, al considerar que conforme a la norma en comento, el vocablo “liquidación”, al encontrarse precedido de la palabra “respectiva”, se refiere al acto de la liquidación oficial y al año calendario en que fue expedida, lo cual va en armonía con el título de la mencionada disposición “Recuperación por pérdidas compensadas modificadas por la liquidación de revisión” (argumentos de la Administración trascritos en la sentencia 26451 del 2023).

Posiciones contradictorias

Las posiciones de la Dian resultan contradictorias. Veámoslo con un ejemplo y un caso particular, para mayor ilustración.

- Si mediante liquidación oficial de revisión proferida en el año 2020 la Dian rechaza la pérdida  determinada por el contribuyente en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016: (i) bajo la primera tesis, el contribuyente debió adicionar la renta líquida por recuperación de pérdidas en la declaración del año gravable 2016 por ser esta la declaración objeto del rechazo de la pérdida, mientras que, (ii) bajo la segunda tesis, la declaración que debió adicionar con la renta líquida era la del año gravable 2020, pues esta declaración coincide con la fecha en la que fue proferida la liquidación oficial de revisión.

En la Sentencia 26451 del 2023, con ponencia de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto, el Consejo de Estado precisó el alcance del artículo 199 del Estatuto Tributario y rechazó las tesis de la Dian antes expuestas. Para ello, hizo referencia a los precedentes jurisprudenciales, y aborda la discusión realizando una interpretación histórica y teleológica de la norma.

Dentro del contexto del caso analizado, el Consejo de Estado señala que la Dian había modificado mediante liquidación oficial de revisión proferida en el año calendado 2013 la pérdida determinada por la compañía en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 y que, en contra de esta liquidación oficial, se había adelantado el proceso ante la jurisdicción contencioso administrativa, que concluyó con sentencia proferida por esa alta corporación en el año 2020, modificando parcialmente la pérdida inicialmente declarada por el contribuyente.

En esta ocasión, la tesis de la Dian que fue acogida en sentencia de primera instancia por el tribunal administrativo se sustentaba en que la liquidación oficial había sido proferida en el año 2013, razón por la cual la declaración en la que se debían incluir los ingresos no operacionales como renta líquida por recuperación de pérdidas era la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2013.

Reiteración de jurisprudencia

El Consejo de Estado reiteró la jurisprudencia en el sentido de que la pérdida compensada en forma improcedente se debe incluir como renta líquida por recuperación de pérdidas en el año en que se modificó o determinó de manera definitiva la pérdida fiscal.

En primer lugar, se refiere al origen de la norma, esto es, el artículo 23 de la Ley 9ª de 1983, en la cual disponía que las pérdidas modificadas por liquidación oficial de revisión, “constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación, salvo que el contribuyente interponga sobre este punto los respectivos recursos, en cuyo caso la renta se incluirá en el año en el cual se produzca el fallo definitivo”, lo que no dejaba lugar a dudas del año en que debía adicionarse este renta.

Sin embargo, la redacción posterior del inciso 2º del artículo 84 de la 75 de 1985, por el cual se creó el artículo 199 del Estatuto tributario, no incluyó el evento en que el contribuyente interpusiera recurso, pero la exposición de motivos sí fue clara cuando indicó que “con este artículo se busca además, que las pérdidas de las sociedades que hubieren sido materia de compensación, y fueren modificadas en un año gravable dado, constituyan renta por recuperación de deducción en el año que es materia de la modificación”. Esto lleva a concluir al Consejo de Estado que la intención del legislador era que se adicionara esta renta líquida en el año en que se modificó o determinó de manera definitiva la pérdida fiscal.

De tal suerte que, para el caso concreto, determinó que la adición de la renta líquida por recuperación de pérdidas debía consignarse en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2020, porque fue en este año en el que se confirmó la modificación de la pérdida fiscal y se liquidó de manera definitiva el impuesto sobre la renta del año gravable 2007.

Consideramos que, con esta reiteración del precedente jurisprudencial, la Dian deberá replantear su programa de fiscalización respecto del año gravable objeto de recuperación de la pérdida, pues es su deber acatar el sentido de las sentencias que resuelven la discusión jurídica, y no insistir en adicionar la renta líquida en declaraciones del impuesto sobre la renta que correspondan a periodos gravables distintos a aquel en que se confirma de manera definitiva el rechazo o la disminución de la pérdida, esto con el fin de evitar un desgaste para la administración de justicia en términos de economía procesal y eficiencia.